Тема 6. Порядок исследования экспертом-бухгалтером представленных на экспертизу материалов

Вопросы:

6.1. Исследование первичных документов, бухгалтерских регистров и отчетности.

6.2. Исследование актов документальных проверок (ревизий).

6.3. Исследование показаний обвиняемых и свидетелей, протоколов осмотра документов.

6.4. Исследование заключений экспертов-специалистов в различных областях знаний и других материалов дела.

6.1. Исследование первичных документов, бухгалтерских регистров

и отчетности

При исследовании хозяйственных операций эксперту-бухгалтеру приходится сталкиваться с огромным количеством документов. В уголовно-процессуальном и гражданском праве документы имеют значение в одних случаях как письменные, а в других – как вещественные доказательства по расследуемому делу. Для эксперта-бухгалтера документ имеет значение письменного доказательства.

Для классификации документов по качественным признакам (т. е. для разделения их на доброкачественные и недоброкачественные) экспертам целесообразно использовать следующие критерии доброкачественности документов.

Формальный критерий. Любой доброкачественный документ должен быть составлен по определенной форме.

Критерий законности. Хозяйственная операция, отраженная в документе, должна быть законна по своему содержанию. Запрещается принимать к исполнению и оформлению первичные документы по операциям, которые противоречат действующему законодательству.

Критерий действительности. Документ должен отражать содержание именно той хозяйственной операции, для которой он был создан, причем отражать это содержание в неискаженном виде относительно объемов, даты, участвующих в хозяйственной операции сторон или лиц и т. д. Своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передача их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных должны обеспечивать лица, составившие и подписавшие эти документы.

Критерий реальности совершенных операций.

Первичные документы, отвечающие всем предусмотренным требованиям, признаются доброкачественными, могут быть приняты к учету и использованы в судебно-следственной деятельности в качестве письменных вещественных доказательств. Документы, не отвечающие хотя бы одному из перечисленных критериев, являются недоброкачественными. Именно в недоброкачественных документах можно найти признаки и свидетельства о допущенных экономическим субъектом ошибках и отклонениях от норм, значительная часть которых может быть даже классифицирована как злоупотребление персонала или администрации.

В зависимости от того, какое требование нарушено, недоброкачественные документы в свою очередь можно классифицировать на следующие группы.

1. Неправильно оформленные документы. К ним относятся документы, в процессе составления которых:

- использовались бланки неустановленной формы (например, в нарушение правил для учета определенных операций не применялись бланки строгой отчетности) или нарушался способ их заполнения;

- не были заполнены все необходимые реквизиты (например, платежная ведомость без подписи руководителя предприятия, инвентаризационная опись без даты и т. д.). Такие документы часто называются недооформленными;

- использованы ненадлежащие реквизиты.

Такие документы бухгалтерия не вправе принимать к учету. При экспертизе документы должны быть проверены по существу отраженных в них операций. Неправильно оформленный документ будет признан подлинным только в том случае, если выяснится, что отраженная в нем операция имела место. Если выяснится, что неправильно оформленный документ может отражать фактически не совершенную операцию, то он должен расцениваться как подложный. В первом случае факт недооформления документов может служить признаком наличия нарушений и злоупотреблений в бухгалтерском учете, а во втором наличие явных нарушений может указывать на участие в совершении злоупотреблений и нарушений работников службы внутреннего контроля хозяйствующего субъекта.

2. Документы, отражающие незаконные по своему содержанию операции. К этой группе следует отнести документы, составленные с нарушением норм действующих законов и правил (например, расходный кассовый ордер на выдачу нового аванса лицу, которое не отчиталось в расходовании ранее полученных в подотчет денег), а также документы, составленные с нарушением действующих норм и расценок (акт на списание израсходованных при проведении капитального ремонта материалов по завышенным нормам расхода, наряд, в котором завышены сдельные расценки, и т. п.). Документы данной группы не могут быть признаны полноценными даже тогда, когда они правильно оформлены и отражают действительно совершенные операции.

3. Документы, не соответствующие по своему содержанию фактически выполненным хозяйственным операциям. К ним относятся документы, в которых случайно или умышленно:

- не получили отражения фактически совершенные хозяйственные операции. Это нарушение относится главным образом к порядку составления сводных и накопительных документов;

- получили отражение вымышленные (фиктивные) хозяйственные операции. Такие документы в экспертной практике называют бестоварными или безденежными. Так, бестоварной называют накладную, которая содержит все необходимые реквизиты (наименование отпущенных товаров, дату отгрузки, подписи поставщика и покупателя), но по которой фактически никакие товары отпущены не были. Подобные документы оформляются как для временного сокрытия недостачи, так и для вуалирования хищений. Безденежным документом будет, например, расходный кассовый ордер с распиской в получении, по которому в действительности деньги получены не были;

- получили ложное отражение сведения об отдельных сторонах действительно совершенных хозяйственных операций. Ложные сведения могут относиться к самой операции – выдача иного товара, чем указано в накладной, занижение в приемном акте количества или качества поступивших товаров и т. п. Ложными могут быть сведения о дате совершения операции (например, для сокрытия недостачи в кассе деньги, поступившие первого числа, приходуются десятого числа), а также сумма совершенной операции.

Вопрос о случайном или умышленном происхождении недоброкачественных и недостоверных документов не следует решать только лишь документальным исследованием, для этого целесообразно использовать комплекс приемов документального и фактического контроля, что позволит наиболее объективно и полно оценивать исследуемые документы и отраженные в них хозяйственные операции.

Вместе с тем документы могут просматриваться без предварительной их группировки или классификации, в том порядке, как они сброшюрованы. При таком несистематизированном просмотре появляется возможность установления правильности или неправильности каждого документа в отдельности. Однако эксперт будет не в состоянии охватить проверкой какую-либо хозяйственную операцию в целом – могут остаться невскрытыми такие факты, как, например, искажение себестоимости продукции вследствие несвоевременного списания израсходованных материалов и произведенных расходов, выплаты по сдельным нарядам за работы, которые фактически не выполнялись, хищение материалов, выписанных по требованиям якобы для нужд производства, и т. д. Поэтому несистематизированный просмотр документов не является достаточно надежным и целесообразным методом документальной проверки. Им следует пользоваться при общем предварительном ознакомлении с документами экономического субъекта.

С помощью одного лишь изучения документов нельзя выявить многие злоупотребления и нарушения. Многие факты не находят отражения в документах или отражаются в них неправильно. Это случаи несанкционированного движения денег, ценных бумаг, товарно-материальных ценностей и др. Такие операции могут совершаться без оформления документов, быть полностью или частично бестоварными или безденежными. Возможность установления таких фактов через некоторое время становится сложной, т. к. соответствующие материальные ценности могут изыматься посредством списания в расход по завышенным нормам, использоваться для производства неучтенной продукции и т. д.

Регистры синтетического и аналитического учета также иногда содержат признаки злоупотреблений, выявленные при их непосредственном исследовании (несоответствия между записями во взаимосвязанных регистрах, неправильные подсчеты итогов). В определенных случаях они должны рассматриваться как признаки фиктивности отраженных в учете хозяйственных операций.

Бухгалтерская отчетность составляется на основе информации синтетических и аналитических учетных регистров, следовательно, для установления несоответствия между учетными и отчетными данными необходимо их комплексное исследование. Некоторые же нарушения, например несоответствия между взаимосвязанными показателями в различных формах отчетности, а также несоответствия между результатами их анализа могут быть обнаружены экспертом-бухгалтером при исследовании непосредственно форм отчетности. Для выявления и подтверждения таких обстоятельств эксперт-бухгалтер должен использовать приемы анализа финансово-хозяйственной деятельности организации.

6.2. Исследование актов документальных проверок (ревизий)

Эксперту, если по делу проводилась ревизия, как правило, предоставляется:

- акт документальной проверки (ревизии);

- решение вышестоящих организаций по акту проверки (ревизии);

- приложения к акту ревизии;

- бухгалтерские документы;

- ведомости недостач и излишков;

- объяснения материально-ответственных лиц и т.д.

При исследовании актов проверки (ревизии) следует учитывать, что сам акт проверки (ревизии) не может заменить документации, на основании которой он составлен. Если проверка (ревизия) была проведена до процесса расследования, то в акте приводится материал, который не будет являться предметом бухгалтерской экспертизы по рассматриваемому делу. Акт проверки (ревизии), проведенной по требованию следственных органов, будет содержать материалы, необходимые для проведения СБЭ. Материалы проведенной проверки (ревизии) изучаются, прежде всего, с точки зрения значения изложенных фактов, чтобы с наибольшей полнотой ответить на вопросы следствия. В пределах предоставленной документации и своей компетенции, а также с учетом выданного правоохранительными органами задания эксперт-бухгалтер проводит исследование.

Фактический материал, приведенный в акте проверки (ревизии), сопоставляется с приложенной соответствующей бухгалтерской документацией. В то же время в процессе проводимого исследования не должна дублироваться работа проверяющего (ревизора).

В актах документальных проверок (ревизий) могут быть описаны методы исследования документов, а также приемы расчетов, на основе которых построены соответствующие выводы проверяющего (ревизора). Такие методы и приемы и будут являться объектами исследования эксперта-бухгалтера, который, обладая специальными познаниями, сможет выявить несоответстие или соответствие применяемых методов требованям экономической науки.

При выявлении существенных недостатков, если нельзя ответить на поставленные вопросы органов суда и следствия, необходимо сообщить об этом представителям этих органов и составить соответствующий акт.

В случае, если имеется неясность материалов проверки (ревизии) или содержание их вызывает сомнение, рекомендуется решить вопрос с должностным лицом, назначившим производство судебно-бухгалтерской экспертизы о допросе проверяющего (ревизора).

Если выводы проверяющего (ревизора), приведенные в материалах проверки (ревизии), противоречат выводам эксперта-бухгалтера, сделанным в процессе исследования, то в своем заключении он указывает причины расхождений.

6.3. Исследование показаний обвиняемых и свидетелей,

протоколов осмотра документов

В качестве объектов исследования эксперта-бухгалтера могут выступать показания свидетелей и обвиняемых. Например, сведения о порядке оформления документов, о системе и состоянии учета, о методах контроля, об учетной политике организации.

Показания, которые дают указанные лица, эксперт не вправе оценивать при обосновании собственных выводов ссылаться на эти показания можно только в следующих случаях:

- необходимо обратить внимание суда и следствия на возникшие противоречия между показаниями обвиняемых и свидетелей с документально обоснованными выводами эксперта;

- органы суда и следствия считают необходимым проверить, подтверждаются ли документально показания обвиняемых и свидетелей, в связи, с чем перед экспертом-бухгалтером ставится соответствующий вопрос;

- обвиняемые и свидетели оспаривают документально оформленные операции и настаивают на зачете документов, уменьшающих недостачу, злоупотребления, установленные экспертом-бухгалтером;

- необходимо предъявить органам суда и следствия расчет материального ущерба, вытекающего из результатов сопоставления учетных данных и свидетельских показаний, в связи с вопросом, заданным эксперту-бухгалтеру.

В отдельных случаях показаниями обвиняемых и свидетелей могут быть установлены:

- обстоятельства составления и заполнения соответствующих документов, а также их целевое назначение;

- сведения о том, куда и при каких обстоятельствах документы представлены или откуда изъяты;

- сведения о том, где, кем и в каком размере получены денежные средства или товарно-материальные ценности по тому или иному документу;

- этапы прохождения и обработки документов и произведенные на их основании расчеты.

Если эксперт-бухгалтер в результате исследования свидетельских показаний устанавливает новые обстоятельства, он не должен делать категорических выводов относительно этих обстоятельств, поскольку оценка достоверности показаний свидетелей и обвиняемых относится к компетенции органов следствия и суда.

6.4. Исследование заключений экспертов-специалистов

в различных областях знаний и других материалов дела

Эксперт-бухгалтер может получить ряд сведений и методик расчетов из заключений экспертов других специальностей. Если эксперт-бухгалтер устанавливает ошибку в данных эксперта в другой области знаний, то он сообщает об этом следователю, который назначает дополнительную экспертизу и по ее результатам предъявляет эксперту-бухгалтеру новое заключение. В процессе работы экспертов-специалистов из других областей знаний целесообразно проводить взаимные сверки и консультации в процессе как исследования, так и формирования заключении. Если в рассматриваемом деле будут находиться противоречивые заключения экспертов, не подтвержденные документально, это будет влиять на выводы эксперта-бухгалтера; он проводит расчеты, основывая их на заключении, на которое ссылается следователь в постановлении о назначении СБЭ. В противном случае он делает дополнительные расчеты, основывая их на заключении эксперта из другой области знаний.

Эксперт-бухгалтер, располагая материалами бухгалтерского учета для ответа на поставленные вопросы, не должен отказываться от использования других данных, в частности от применения неофициальной учетной документации (т. е. документации, которая официально не установлена для данного предприятия и не находит отражения в бухгалтерском учете). Обычно неофициальные учетные документы фиксируют экономические явления и составляются материально ответственными и другими лицами по их инициативе. Они характеризуют движение товарно-материальных ценностей, размер материального ущерба и время его возникновения, распределение сумм материального ущерба между должностными и материально ответственными лицами и т. п. Такие документы находятся вне бухгалтерского контроля и самостоятельного доказательного значения не имеют, но могут быть успешно использованы правоохранительными органами при оценке выявленных фактов и определении степени виновности отдельных работников в допущенных нарушениях и злоупотреблениях.

Неофициальная учетная документация должна исследоваться экспертом-бухгалтером в пределах ее количества (объема), изъятого и приобщенного к делу. Трудности ее использования в экспертизе во многом связаны с многообразием форм этих документов и различной степенью их оформления. Экспертная практика показывает, что в составе указанной документации встречаются неполноценные документы, содержащие такие недостатки, как небрежность оформления, неоговоренные исправления, отсутствие подписей лиц, совершивших операции, неясное или неполное указание операций, наименований, фамилий и т. д. В отдельных случаях такая документация не охватывает учетный период и является отрывочной. В связи с этим возникает необходимость в определении порядка оценки неофициальных учетных документов и пределов их использования в бухгалтерской экспертизе. В уголовно-процессуальном законодательстве письменные документы, используемые для доказательства, не подразделяются по признаку установления порядка документирования тех или иных операций и по форме самих документов. В судебно-следственной практике по делам о растратах, хищениях и недостачах товарно-материальных ценностей и денежных средств важным и определяющим для установления объективной истины является достоверность документов по существу их содержания. По этим основаниям неофициальные учетные документы и копии документов бухгалтерского учета (фотоснимки, письменные дубликаты, удостоверенные нотариальной конторой, компетентным учреждением или органом расследования), приобщенные к делу, могут исследоваться и оцениваться как всякие другие документы официального порядка. Необходимыми данными такого неофициального учетного документа следует считать сведения о том, кем, когда и какая совершена операция, о точных размерах операции (наименование товарно-сырьевых ресурсов, количество, сорт, цена, сумма).

При оценке значимости документов по указанным выше признакам следует иметь в виду, что эти документы составляются материально ответственными и другими должностными лицами в целях взаимного контроля, а они не всегда соблюдают правила, установленные для официальной документации. В результате в таких бумагах могут содержаться неясные, неполные и неточные записи. Однако от них в любом случае нельзя отказываться. Результаты исследования приобщенной к делу неофициальной учетной документации по финансово-хозяйственным операциям эксперт-бухгалтер обязан увязать с данными бухгалтерского учета по этим же операциям. С этой целью сопоставляются эти результаты с данными бухгалтерского учета, определяются расхождения между ними, выясняется их сущность и причины.