Тема 2. Сущность, задачи, предмет и метод судебно-бухгалтерской экспертизы

Вопросы:

2.1. Сущность и значение судебно-бухгалтерской экспертизы в современных условиях.

2.2. Судебно-бухгалтерская экспертиза как средство раскрытия экономических правонарушений в следственной и судебной практике, базирующееся на знаниях в области бухгалтерского учета, анализа и контроля.

2.3. Задачи, стоящие перед экспертом-бухгалтером в процессе производства экспертизы.

2.4. Предмет и объекты судебно-бухгалтерской экспертизы.

2.5. Метод судебно-бухгалтерской экспертизы.

2.6. Приемы и способы контроля, используемые при производстве судебно-бухгалтерской экспертизы.

2.1. Сущность и значение судебно-бухгалтерской экспертизы

в современных условиях

В условиях развития рыночных отношений, с расширением круга и видов совершаемых финансово-хозяйственных операций, а также несовершенства нормативно-правовой базы создаются условия для совершения и маскировки экономических правонарушений и преступлений. В результате при расследовании и раскрытии таких преступлений возникает необходимость в специальных познаниях в области бухгалтерского учета, анализа и аудита. Более того, правильная организация и результаты качественно проведенной экспертизы, а также уровень квалификации эксперта-бухгалтера влияют на ход расследования или судебного разбирательства дела, по которому может проходить множество юридических и физических лиц.

Характер экономических правонарушений, совершаемых в настоящее время в сфере экономики, свидетельствует об изменении уровня «квалификации» лиц, использующих сложившуюся систему бухгалтерского учета, документооборота, технологического процесса в целях сокрытия и изощренной маскировки финансовых и других злоупотреблений. Преступные действия участников фактов хозяйственной жизни в сложившихся условиях искусно вуалируются в данных бухгалтерского учета. Правоохранительные органы по имеющейся в документации информации и при наличии ревизионных и других материалов порой не обладают возможностью выявить все факты, которые могут иметь существенное значение для расследуемого дела. В связи с этим судебно-бухгалтерская экспертиза по существу представляет собой особый класс экспертных исследований, в процессе осуществления, которых широко используются знания различных наук экономического и неэкономического профиля. Судебно-бухгалтерская экспертиза является высшей формой экономико-правового контроля. Ее специфические особенности заключаются в том, что объектами экспертного исследования выступают документальные данные, содержащие информацию в виде системы различных логических признаков и экономических параметров. Более того, исследуемые экспертом-бухгалтером явления и ситуации выражаются системой экономических и бухгалтерских категорий, понятий, специальных терминов, графических и табличных построений.

Многие уголовные дела о хищениях и хозяйственных злоупотреблениях связаны с нарушением установленных правил ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности, запутыванием и завуалированием товарно-денежных операций и подлогами в документах. Это обусловлено тем, что хозяйственные и производственные операции, движение товарно-материальных ценностей и денежных средств оформляются соответствующими документами и бухгалтерскими записями. Поэтому должностные лица, совершая подлоги, хищения и другие нарушения и злоупотребления, как бы вынуждены оставлять свой «след» в учетных и отчетных документах. Раскрыть подобные преступления почти немыслимо без проведения судебно-бухгалтерской экспертизы.

Наблюдающийся в последние годы рост экономической преступности, качественные изменения ее структуры диктуют увеличение объема специальных познаний экспертов и расширение сферы их применения. Потребности юридической практики требуют развития общей теории судебно-бухгалтерской экспертизы и совершенствования практики ее проведения. Определяющую роль в этом процессе играют интеграция и дифференциация научного знания, расширение сферы и углубление использования положений фундаментальных экономических наук в экспертной практике.

Судебно-следственная практика показывает, что расследование и рассмотрение многих уголовных дел о хищениях и хозяйственных преступлениях проводятся при непосредственном участии судебных экспертов-бухгалтеров. Их заключения и исследования оказывают большую помощь органам следствия и суду в раскрытии и расследовании экономических преступлений. Используя свои специальные знания, эксперты-бухгалтеры расшифровывают тот самый «след», который оставляется при совершении и отражении в бухгалтерском учете противоправных операций.

2.2. Судебно-бухгалтерская экспертиза как средство раскрытия

экономических правонарушений в следственной и судебной практике, базирующееся на знаниях в области бухгалтерского учета,

анализа и контроля

Судебно-бухгалтерская экспертиза, являясь высшей стадией экономико-правового контроля, представляет собой процессуально правовую форму применения экспертно-бухгалтерских знаний в целях получения источника доказательств по расследуемым экономическим и должностным преступлениям. Это связано с тем, что по процессуальному законодательству функционируют следующие самостоятельные формы использования специальных познаний при расследовании экономических преступлений:

- непосредственно следователем или судом, осуществляющими расследование или рассмотрение дела;

- следственные действия с участием специалиста;

- получение консультаций и справок у сведущих лиц;

- судебно-бухгалтерская экспертиза.

При этом важно отметить, что процессуальное законодательство запрещает совмещать в одном лице функции эксперта и проверяющего (ревизора), эксперта и специалиста.

Назначая судебно-бухгалтерскую экспертизу по расследуемому или разбираемому делу, следователь или суд должны ставить перед экспертом-бухгалтером в основном три задачи. Во-первых, эксперт-бухгалтер должен помочь следователю и суду в раскрытии преступления; во-вторых, он должен приложить максимум усилий для выяснения причин и условий, способствовавших совершению преступления; в-третьих, он должен участвовать при разработке и проведении в жизнь мероприятий, позволяющих искоренить все, что создает возможность для совершения хозяйственных и должностных преступлений в той или иной отрасли хозяйственной деятельности.

Многие преступления, не оставляя явных следов, приводят к возникновению некоторых свойств в системе учетных данных. Эта особенность определила в дальнейшем и потребность практики в разработке приемов по использованию экономической информации для выявления преступлений. В настоящее время наметилась тенденция к формированию пограничной экономико-криминалистической области знания на основе активного творческого осмысления и приспособления положений экономических наук (в том числе и бухгалтерского учета, экономического анализа, контроля и аудита) к потребностям практики расследования экономических преступлений.

Значительную помощь эксперты-бухгалтеры оказывают органам следствия и суду и в выполнении ими задач по профилактике и предупреждению экономических преступлений. В этих целях, проводя судебно-бухгалтерские экспертизы по расследуемым или рассматриваемым делам, эксперты указывают в своих заключениях меры, которые следует принять, чтобы устранить имеющиеся в учете и контроле недостатки и условия, способствовавшие совершению преступлений.

2.3. Задачи, стоящие перед экспертом-бухгалтером в процессе

производства экспертизы

Общая цель судебно-бухгалтерской экспертизы заключается в установлении правильности организации бухучета и отчетности, достоверности фактов хозяйственной деятельности для дачи обоснованного заключения по поставленным вопросам.

С помощью судебно-бухгалтерской экспертизы можно:

- проверить правильность результатов проведения документальных проверок, документального оформления операций по приему, сохранности и выдаче денежных средств, поступлений, сохранности и выбытия товарно-материальных ценностей;

- выявить наличие фактических данных, связанных с недостачей либо излишками товарно-материальных ценностей и суммой материального ущерба;

- определить соответствие отражения в бухгалтерских документах хозяйственных операций требованиям нормативных документов в области бухучета и отчетности;

- установить документальную обоснованность поступления и выбытия материалов, готовой продукции, товаров и других активов, размеров и стоимости неучтенной продукции, определенных с учетом заключений технологов, товароведов и других специалистов;

- констатировать документальную обоснованность размеров сумм по искам, разрешаемым в порядке гражданского судопроизводства;

- способствовать конкретизации круга лиц, за которыми, по документальным данным, в период образования недостачи либо излишков числились товарно-материальные ценности или денежные средства, а также лиц, обязанных обеспечивать выполнение требований бухучета и отчетности, несоблюдение которых установлено в ходе производства экспертизы;

- выявить нарушения в организации ведения бухучета, отчетности и контроля, которые способствовали образованию материального ущерба или препятствовали его своевременному выявлению;

- выявить условия, способствовавшие совершению злоупотреблений, и разработать предложения, направленные на борьбу с ними.

Основная задача судебно-бухгалтерской экспертизы вытекает из общей задачи судебно-экспертной деятельности – способствовать получению доказательственной информации по уголовному, гражданскому и административному делу, используя при этом все современные возможности, предоставляемые специальными знаниями в области бухучета и отчетности.

2.4. Предмет и объекты судебно-бухгалтерской экспертизы

Бухгалтерская экспертиза на предварительном следствии и в суде состоит в исследовании материалов дела специалистом-бухгалтером и в даче им в соответствии с его специальными знаниями заключения по поставленным следователем или судом вопросам, относящимся к явлениям хозяйственной жизни, отраженным в данных бухгалтерского учета. Таким образом, к предмету судебно-бухгалтерской экспертизы относятся явления, характеризующиеся совокупностью следующих признаков:

- они связаны с хозяйственной деятельностью;

- отражены в данных бухгалтерского учета;

- пределы их определяются вопросами, поставленными следователем, прокурором, судом;

- заключение по ним дается специалистом в области бухгалтерского учета.

Таким образом, предметом судебно-бухгалтерской экспертизы являются хозяйственные операции, достоверность их отражения в системе бухгалтерского учета и отчетности, которые стали объектами судебного расследования и судебного рассмотрения правоохранительными органами и требуют специальных познаний эксперта-бухгалтера для установления истины.

Предмет судебно-бухгалтерской экспертизы конкретизируется объектами, которые детализируют параметры исследования и определяют их характеристику.

Судебно-бухгалтерская экспертиза исследует эмпирические, т. е. реально существующие объекты, которые подразделяются на натуральные или физические, существующие в природе объективно независимо от нашей воли и сознания и искусственные, в т.ч. технические, созданные по воле человека в процессе производственной деятельности.

Объектами судебно-бухгалтерской экспертизы являются предметы и орудия труда, а также сам труд, которые отображены в системе бухучета и отчетности и имеют отношение к уголовным и гражданским делам, рассматриваемым правоохранительными органами.

С другой точки зрения все объекты бухгалтерской экспертизы можно подразделить на две группы:

- документы бухгалтерского учета;

- иные материалы уголовного и гражданского дела (акты ревизий и исследований, справки, выписки, уведомления, неофициальная документация, протоколы следственных заседаний и т.д.).

Первая группа включает документы, служащие средством осуществления бухгалтерского учёта; вторая группа – все иные документы, в которые входят: акты документальных ревизий и исследований, справки, выписки и уведомления различных организаций, неофициальная документация, протоколы следственных и судебных заседаний, заключения экспертов других специальностей, протоколы допроса обвиняемого, потерпевшего, гражданского истца, свидетелей. Вторая группа документов удостоверяет обстоятельства и факты или устанавливает фактические данные в соответствии с Уголовно-процессуальным Кодексом.

2.5. Метод судебно-бухгалтерской экспертизы

Метод СБЭ – совокупность приемов, применяемых эксперт-бухгалтер при исследовании им документов, записей в учетных регистрах и других материалов дела. Эти приемы делят на 2 раздела, объединяющих прием общих и частных методик производства СБЭ.

Приемы общей методики применяются экспертом-бухгалтером при исследовании материалов различных дел, независимо от характера исследуемого преступления, отрасли экономики и специфики того предприятия, в котором совершено преступление (например, при выявлении хищения денежных средств).

Эксперт-бухгалтер в процессе экспертизы наряду с общими приемами исследования применяет частные приемы в зависимости от особенностей преступлений, места их совершения, документирования и учета операций, применяемых в данной организации (например, хищения в предприятиях АПК, общепита).

В зависимости от цели и направления проверки, от того, каким способом и из каких источников поступает информация, методы и приемы исследования целесообразно подразделять на общенаучные и конкретные.

К общенаучным методическим приемам следует отнести анализ и синтез, индукцию и дедукцию, аналогию, моделирование, формализацию, абстрагирование и конкретизацию.

Конкретные методические приемы более разнообразны и представляют собой специфические процедуры проверки. Эти приемы формируются в зависимости от конкретных вопросов, поставленных на разрешение судебно-бухгалтерской экспертизой во взаимосвязи с общенаучными методами.

Совокупность частных приемов, применяемых экспертом-бухгалтером при исследовании материалов конкретных уголовных дел составляет содержание частных методик в СБЭ. К ним относят:

- Контрольное сличение;

- Встречная проверка;

- Восстановление количественно-суммового учета;

- Проверка документов и записей по форме;

- Арифметическая проверка;

- Нормативная проверка;

- Проверка восстановления утраченных или уничтоженных документов.

2.6. Приемы и способы контроля, используемые при производстве

судебно-бухгалтерской экспертизы

Важным условием повышения качества и действенности контроля является правильная классификация приемов и методов контроля. Содержание объекта судебно-бухгалтерской экспертизы, а также условия его исследования определяют выбор и последовательность применения приемов и процедур проверки.

Метод контроля в самом общем виде представляет собой комплексное изучение достоверности, эффективности, законности и целесообразности хозяйственных операций на основе использования учетной и внеучетной информации в сочетании с исследованием фактического состояния объектов контроля.

Приемы контроля, применяемые в процессе судебно-бухгалтерской экспертизы, целесообразно систематизировать на следующие группы: документальный, аналитические процедуры и смешанный, сочетающий в себе приемы и методы всех групп. Такая систематизация в значительной степени предопределяет качество и эффективность проводимой проверки, а также позволяет учитывать особенности и целесообразность их применения экспертом-бухгалтером на конкретном этапе проведения судебно-бухгалтерской экспертизы.

Метод документального контроля основывается на проверке документов о процессе хозяйственной деятельности и ее результатах. Способы документального контроля достаточно хорошо разработаны. К ним относятся: формальная проверка документов; арифметическая проверка; взаимный контроль; встречная проверка; технико-экономический расчет; контроль соблюдения нормативов; логическое исследование операций; хронологическая проверка записей; проверка бухгалтерских записей; восстановление количественного учета и другие.

Перечень приемов контроля зависит от степени детализации учета, специфики производства, формы собственности и других факторов. Эти методические приемы наиболее эффективны при возникновении материального ущерба от хозяйственных операций, отраженных в первичных документах и регистрах бухгалтерского учета и отчетности.

Эксплуатационные возможности ПЭВМ создают предпосылки для автоматизации контроля, т. к. позволяют осуществлять программированный контроль хозяйственных операций по содержанию путем широкого использования программно-логических приемов текущего контроля достоверности экономических данных.

К программно-логическим способам контроля следует отнести: приемы двойной записи на счетах, алгоритмический контроль, счетный контроль с получением контрольных итогов, балансовый способ счетного контроля. Важно также применение матричных моделей, сравнение одноименных показателей, полученных из различных источников (встречные проверки), способы подстановок, корреляционных связей и другие математические приемы, контроль по отклонениям. Использование этих приемов позволяет выявлять случаи расхождения отдельных показателей себестоимости продукции в первичных документах, нормативно-справочной и учетной информации, вскрывать приписки и другие нарушения.