Тема 8
Тема 8. Заключение по результатам судебно-бухгалтерской экспертизы и его реализации
Вопросы:
8.1. Понятие, значение и структура
заключения, составляемого
экспертом-бухгалтером.
8.2. Содержание
вводной и исследовательской части
заключения.
8.3. Содержание выводов эксперта-бухгалтера в
заключении.
8.4. Оценка
заключения
судебно-бухгалтерской экспертизы следователем и
судом.
8.5. Сообщение
о невозможности проведения судебно-бухгалтерской экспертизы и дачи заключения.
8.1. Понятие,
значение и структура заключения,
составляемого
экспертом-бухгалтером
На
стадии обобщения и реализации результатов экспертизы проводится группировка и
систематизация материалов, полученных в процессе экспертного исследования, и
составляется заключение эксперта-бухгалтера. Поскольку проведение экспертизы
является процессуальным действием, то и заключение эксперта должно отвечать
закону о судопроизводстве.
Заключение
эксперта как в уголовном (ст. 95 УПК), так и в гражданском (ст. 226 ГПК)
процессе – это процессуальный документ, содержащий мотиви-рованный ответ
эксперта по поставленным перед ним вопросам, основанный на специальных знаниях и
удостоверяющий факт, и ход исследования представленных
материалов.
Заключение
эксперта-бухгалтера, как любой процессуальный документ, должно отвечать общим
требованиям: законность; обоснованность; убеди-тельность; логичность, краткость,
ясность и последовательность распо-ложения
материала; грамотность; стилистика.
Содержание
заключения эксперта регламентируется статьями 226 ГПК, 236
УПК.
Заключение
эксперта-бухгалтера дается в письменной форме, подписывается экспертом и состоит
из трех частей: вводной, иссле-довательской и выводов. Оно составляется на
соответствующем бланке. Во введении указывается, что эксперт-бухгалтер
предупрежден в соответствии с законодательством Республики Беларусь об уголовной
ответственности за отказ или уклонение от дачи заключения или за дачу заведомо ложного заключения.
Предупреждение скрепляется подписью эксперта-бухгалтера.
8.2. Содержание
вводной и исследовательской части
заключения
Вводная часть заключения эксперта отражает
организационную стадию процесса экспертизы. В этой части заключения указывается
следующее:
- наименование
экспертизы, ее номер, является ли она дополнительной, повторной, комиссионной
или комплексной;
- основание
для производства экспертизы (постановление или определение, когда и кем
вынесено);
- сведения
об эксперте (должность, фамилия, имя, отчество, образование, специальность общая
и экспертная, ученая степень);
- дата
поступления материалов на экспертизу в экспертное учреждение и дата подписания
заключения;
- наименование
поступивших на экспертизу материалов;
- обстоятельства
дела и исходные данные, имеющие значение для дачи заключения, с обязательным
указанием источника их получения
- сведения
о лицах, присутствовавших при производстве экспертизы (фамилия, инициалы,
процессуальное положение);
- место
производства экспертизы;
- вопросы,
поставленные на разрешение эксперта.
Во вводной части
заключения указываются дата поступления материалов на экспертизу и дата ее
завершения (подписание заключения).
В соответствии
со статьей 236 УПК Республики Беларусь во вводной части заключения указываются,
какие материалы использовал эксперт при исследовании: тома дел с указанием
количества листов в каждом томе, первичные и сводные документы, регистры
синтетического и аналитического учета с обязательным пояснением, к каким счетам
бухгалтерского учета они принадлежат и к каким периодам
относятся.
Если экспертом
заявлялись ходатайства о предоставлении дополнительных материалов (исходных
данных), то это также отмечается во вводной части с указанием даты направления
ходатайства, даты и результатов его
разрешения.
Вопросы,
поставленные перед экспертом-бухгалтером, приводятся в заключении в той
формулировке, в какой они указаны в постановлении дознавателя, следователя или
определении суда о назначении судебно-бухгалтерской
экспертизы.
В
исследовательской части заключения
описываются процесс исследова-ния и его результаты, а также дается научное
объяснение установленным фактам.
Процесс
исследования излагается по каждому вопросу
отдельно.
Изложение
начинается с исходных фактических данных (материалы реви-зии, данные учета).
Причем в исследовательской части заключения эксперта-бухгалтера отражается
следующее:
- объекты
экспертного исследования, нормативные и фактические материалы по
ним;
- методы и
приемы исследований, которые описываются доступно для понимания лицами, не
имеющими бухгалтерских познаний, подробно, чтобы при необходимости можно было
проверить правильность выводов эксперта-бухгалтера, повторив исследование;
- обоснование
и разъяснение принятых при производстве расчетов величин (показателей), а также
выявленных расхождений (несоответствий) в учетных данных со ссылкой на
документы, подтверждающие несогласованность исследуемых величин (показателей);
- справочно-нормативные
материалы (инструкции, постановления, приказы), которыми эксперт-бухгалтер
руководствовался при решении поставленных вопросов с указанием даты и места их
изучения;
- результаты
следственных действий (допросов, осмотров, экспериментов), принятых в качестве
исходных данных, а также результаты других экспертиз, если они использовались,
для обоснования выводов со ссылкой на листы
дела;
- сведения
о сопоставлении результатов ревизии финансово-хозяйственной деятельности
организации с результатами судебно-бухгалтерской
экспертизы;
- ссылки на
приложения и необходимые пояснения к ним;
- экспертная
оценка результатов исследования с развернутой мотиви-ровкой суждения,
обосновывающего вывод по решаемому вопросу.
Исследовательская
часть заключения должна быть изложена понятно для лиц, не обладающих
бухгалтерскими познаниями. Специальные термины необходимо разъяснять.
Установленные экспертом-бухгалтером обстоя-тельства профилактического характера
отражаются в исследовательской части заключения, а предложения по предупреждению
правонарушений – в его заключительной части.
8.3. Содержание выводов эксперта-бухгалтера в
заключении
Результативная
часть (выводы) заключения
составляется экспертом-бухгалтером по каждому из поставленных на решение
судебно-бухгал-терской экспертизы вопросов в форме конкретного ответа («да» или
«нет»). Если экспертное исследование не подтвердило результаты ревизии или
данных бухгалтерского учета, то эксперт поясняет причины расхождения, ссылаясь
на другие доказательства (первичные документы, нормы расхода материалов,
расценки и др.). В ряде случаев при проведении судебно-бухгалтерской экспертизы
выявляются причины, по которым невозможно установить однозначно размер ущерба
(нормы расхода материалов при транспортировке их разными видами транспорта и в
разной таре-упаковке, нормы естественной убыли товаров и сырья при разных
условиях хранения и т. п.). В этих случаях эксперт составляет несколько
вариантов исчислений и представляет вместе с заключением. В зависимости от
признания следователем или судом правильности той или иной исходной позиции
будет принят соответствующий расчет.
Выводы
эксперта-бухгалтера должны быть четкими и не допускать никаких толкований,
ясными, расположенными в той же последо-вательности, что и предыдущие материалы
этого раздела, и краткими.
Заключение
подписывается экспертом-бухгалтером. В случае проведения комиссионной экспертизы
заключение подписывается всеми ее участниками. Если эксперты не пришли к общему
выводу, каждый из них дает свое заключение отдельно Приложения к заключению
составляют ведомости, таблицы, графики, схемы, детализирующие экспертное
исследование и конкретизирующие однозначность результата
экспертизы.
Эксперт-бухгалтер
не вправе приводить в заключении формулировки юридического характера, такие,
как: «злоупотребление служебным положением», «превышение власти», «халатность»,
«хищение», «присвое-ние», «растрата», «корыстное» или «бескорыстное действие»,
«виновность». Он ограничивается следующими терминами: «недостача», «излишек»,
«ответственность» (конкретно указывается за что), «нарушение закона» и
«незаконное действие» (с указанием, какими действиями и какой именно закон
нарушен).
8.4.Оценка
заключения
судебно-бухгалтерской экспертизы
следователем и
судом
При
ознакомлении с заключением эксперта-бухгалтера следователь или суд могут
установить, что в заключении обнаружены:
1) редакционные
неточности;
2) неполные
ответы на вопросы, поставленные следователем;
3) противоречия
между выводами эксперта-бухгалтера и другими доказательствами по
делу;
4) недостаточная
ясность выводов эксперта-бухгалтера;
арифметические
ошибки и описки;
5) обстоятельства,
вызывающие необходимость уточнить и дополнить выводы эксперта-бухгалтера в связи
с новыми доказательствами по делу, добытыми следователем или судом после
представления заключения;
6) разночтения
в заключениях экспертов-бухгалтеров в результате применения ими различной
методики.
В таких
случаях заключение может быть дополнено (уточнено) путем допроса
экспертов-бухгалтеров или дачи ими дополнительного заключения (по поставленным
перед ними вопросам) или же назначена новая судебно-бухгалтерская
экспертиза.
Если
следователь не согласен с заключением первого эксперта-бухгалтера и не считает
нужным назначать повторную экспертизу, он излагает мотивы своего несогласия в
обвинительном заключении или в постановлении о прекращении дела. Суд мотивирует
свое
несогласие
с заключением эксперта-бухгалтера в своем решении или
определении.
Заключение
эксперта-бухгалтера оценивается следователем или судом по их внутреннему
убеждению, основанному на всестороннем, полном и объективном рассмотрении всех
обстоятельств дела в их совокупности, руководствуясь
законом.
Органы
следствия и суд должны проверить и оценить заключение
эксперта-бухгалтера.
Следователем
и судом при назначении судебно-бухгалтерской экспертизы должны быть проверены
факторы научно-методического характера, связанные с исследовательской работой
эксперта-бухгалтера и с составлением им заключения, а
именно:
- степень
учета экспертом-бухгалтером соответствующих нормативных
актов;
- правильность
методики, примененной экспертом-бухгалтером при исследовании
операций;
- обоснованность
заключения документами, записями в регистрах и иными материалами
дела;
- отсутствие
в заключении внутренних противоречий;
- логическое
построение заключения;
- отсутствие
существенных пробелов;
- категоричность
заключения;
- отсутствие
в заключении ошибок.
Кроме
того, суд или органы дознания должны проверить связь заключения с другими
источниками доказательств, в частности:
- в
заключении эксперта-бухгалтера все факты важно излагать объективно на основе его
специальных познаний; основанием для опорочивания заключения эксперта-бухгалтера
может служить использование им в заключении познаний из других областей науки,
не имеющих отношения к бухгалтерскому учету;
- заключение
эксперта-бухгалтера должно быть основано на исследовании всех имеющихся в деле
источников доказательств;
- заключение
эксперта-бухгалтера должно быть непосредственно связано с другими источниками
доказательств по делу.
- следователем
и судом при назначении судебно-бухгалтерской экспертизы должны быть оценены
факторы процессуального характера:
- доброкачественность
заключения эксперта-бухгалтера при условии, что в процессе его составления были
соблюдены все установленные законом процессуальные
нормы;
- достоверность
и доброкачественность доказательств, положенных в основу заключения
эксперта-бухгалтера;
- значение
для данного дела фактов, установленных экспертом-бухгалтером, то есть
соотношение этих фактов с предметом доказывания;
- доказательства,
на которых основано заключение эксперта, и их источники, находящиеся в
деле.
При
оценке заключения эксперта-бухгалтера следует помнить, что эксперт не несет
ответственность за качество исследуемых
материалов.
8.5. Сообщение о
невозможности проведения судебно-бухгалтерской
экспертизы и
дачи заключения
Кроме заключения
эксперта-бухгалтера результатом назначения экспертизы может быть сообщение о невозможности дачи
заключения. Такой документ составляется, когда невозможность решения
поставленных вопросов очевидна без исследования. Поскольку исследование не
прово-дится, экспертиза считается несостоявшейся и никакого заключения эксперт
не дает. Официальным документом, направляемым лицу или органу, назна-чившему
экспертизу, является сообщение о невозможности дачи
заключения.
Согласно пункту
3 статьи 236 УПК Республики Беларусь «Если эксперт убеждается, что поставленные
вопросы выходят за пределы его специальных знаний или предоставленные ему
материалы непригодны или недостаточны для дачи заключения и не могут быть
восполнены, либо если состояние науки и экспертной практики не позволяет
ответить на поставленные вопросы, он составляет мотивированное сообщение о
невозможности дачи заключения и направляет его в орган, ведущий уголовный
процесс и назначивший экспертизу».
Исходя из этого,
можно выделить следующие основания составления сообщения о невозможности дачи
заключения:
1. Поставленный вопрос выходит за пределы
специальных знаний эксперта-бухгалтера.
Это может иметь
место, когда вопрос вообще не требует для своего решения никаких специальных
знаний и входит в компетенцию следователя и суда (например, определить по данным
бухгалтерского учета фактическое поступление на склад конкретных
производственных запасов), или же когда вопрос относится к компетенции эксперта
другой специальности (например, обоснованно ли назначены руководителю
организации и бухгалтеру завышенные оклады).
2.
Представленных эксперту-бухгалтеру материалов не достаточно для дачи
заключения.
Это может иметь
место, если не оказалось в деле недостающих документов, без которых нельзя дать
заключение, а заменить их другими не представляется возможным; на основании
представленных документов нельзя сделать заключения без проведения
документальной ревизии финансово-хозяйственной деятельности организации;
представленный акт документальной ревизии финансово-хозяйственной деятельности
составлен неудовлетворительно или в нем не полностью охвачены операции
проверя-емой организации; требуется заключение других экспертов, без которых
невозможно решить вопросы, поставленные перед экспертом-бухгалтером; требуется
восстановление или ликвидация отставания в бухгалтерском учете проверяемой
организации по вопросам, поставленным перед экспертом-бухгалтером на разрешение;
когда в деле отсутствуют документы организации ближнего или дальнего зарубежья и
их получение связано с большими временными
затратами.
Также
эксперту-бухгалтеру могут быть предоставлены все имеющиеся в деле данные, но их
будет не достаточно для исследования; или же когда эксперту отказано в
удовлетворении ходатайств о предоставлении дополнительных материалов; когда
ходатайство эксперта удовлетворено, однако вновь представленные материалы так
же, как и ранее полученные, не соответствуют требованиям подлинности,
пригодности и полноты.