Тема 7

Тема 7. Методика исследования хозяйственных и финансовых

операций при производстве судебно-бухгалтерской экспертизы

Вопросы:

7.1. Порядок исследования операций с денежными средствами, операций по счетам в банках.

7.2. Методика проверки операций с материальными ценностями и основными средствами.

7.3. Экспертное исследование операций по труду и заработной плате.

7.4.Экспертное исследование операций с подотчетными суммами.

7.5. Экспертное исследование операций по производству.

7.6. Исследование состояния бухгалтерского учета и внутрихозяйственного контроля.

7.7. Порядок определения размера материального ущерба.

7.1. Порядок исследования операций с денежными средствами,

операций по счетам в банках

Методика исследования экспертом-бухгалтером кассовых операций зависит от способа злоупотреблений с наличными деньгами. Основными нарушениями являются:

- неоприходование или частичное оприходование денежных средств, полученных из банка;

- оприходование и списание денежных средств без оправдательных документов, по подложным документам, в больших размерах, чем следовало по документам;

- повторное списание денежных средств по одним и тем же оправдательным документам.

При исследовании операций с денежных средств эксперт – бухгалтер использует следующие документы:

- акты инвентаризации кассовой наличности за период, в котором по данным следствия или суда образовалась или могла образоваться недостача;

- кассовая книга за тот же период;

- отчеты кассира с приложенными первичными документами;

- накопительные ведомости по кассовым операциям;

- документы, подтверждающие получение не оприходованных или несвоевременно оприходованных денег кассиром;

- журналы регистрации приходных кассовых ордеров и расходных кассовых ордеров;

- чеки, корешки чеков;

- протоколы допросов кассира, главного бухгалтера, членов инвентаризационной комиссии, бухгалтера ведущего учет кассы по вопросам учета денег и качества проведения инвентаризации кассы.

При исследовании операций отражающих движение в кассе денежных средств эксперт-бухгалтер проверяет соответствия записей в кассовом отчете и кассовой книге, которые должны быть равны, так как документы заполняются под копирку. Их данные могут не совпадать, если кассир исправил допущенную ошибку в кассовом отчете и не исправил ее в кассовой книге. Если кассир, совершивший злоупотребление, представил искаженный кассовый отчет, не внося изменений в кассовую книгу; если бухгалтер, проверяя кассовый отчет, внес в него исправления и не проследил за внесением исправлений в кассовую книгу кассиром. При обнаружении экспертом расхождений между записями в кассовой книге и кассовом отчете он устанавливает причины их возникновения. Затем эксперт-бухгалтер проверяет соответствие оборотов по кассовым отчетам и накопительной ведомости. При проверке оборотов особое внимание следует уделить на сторнировочные записи, так как в практике встречаются исправительные проводки записей, которых в действительности не было, что производится в целях сокрытия разного рода нарушений и злоупотреблений. При установлении несоответствия оборотов, отраженных в накопительной ведомости, оборотам по кассовым отчетам выявляются проводки, в которых допущены неправильные записи и производится исследование первичных документов, послуживших основанием для их проставления.

Наиболее часто в операциях с наличными деньгами встречается такой вид злоупотреблений, как оприходование и списание денежных средств по подложным документам. Если эксперту-бухгалтеру представлен фальсифицированный документ, то он должен проверить, не является ли такой документ одновременно подложным и по содержанию. В таком случае эксперт-бухгалтер применяет встречную проверку операции, оформленной подложным документом, с иными, бесспорно, правильными документами или другими операциями, оформленными бесспорными документами. Одним из наиболее распространенных способов совершения злоупотреблений является полное или частичное неоприходование по кассе наличных денег, полученных из банка, или от отдельных лиц за разные услуги. Размер недостач в подобных случаях эксперт-бухгалтер устанавливает путем сопоставления записей о поступлении денежных средств. В случае несовпадения оприходованных сумм с фактически внесенными плательщиками эксперту-бухгалтеру необходимо проанализировать все экземпляры документов, включая находящиеся на руках у плательщиков.

При исследовании операций по расчетным и валютным счетам используются выписки из лицевых счетов и приложенным к ним оправдательным документам, а также журналы-ордера по 51, 52 и 55 счетам. Вначале проверяют остатки денежных средств, отраженных в выписках банка по соответствующим счетам с остатками средств по данным счетам. Полноту банковских выписок устанавливают по их постраничной нумерации и переносу остатков на счета. Остаток денежных средств на конец периода в предыдущей выписке по соответствующему счету должен равняться их остатку на начало периода в следующей выписке. При установлении в выписке неоговоренных исправлений и подчисток проводят встречную проверку данных выписки с записями в первом экземпляре лицевого счета, находящемся в банке. Дальше следует убедиться, все ли проведенные в банке операции являются достоверными и подтверждены соответствующими подлинными документами. Следует иметь в виду, что иногда злоупотребления могут быть обнаружены при составлении неправильных корреспонденций счетов, искажении записей в учетных регистрах, а также бухгалтерских записей, не обоснованных документами, составлении сторнировочных проводок без документальных подтверждений и действительной необходимости, неправильном подсчете и переносе итогов с одной страницы регистра на другую.

Присвоение наличных денег, полученных из банка путем фальсификации выписок, раскрываются проверкой подлинности выписок в банке. Кроме того большую пользу приносит сверка записей по расчетному счету с корешками чековой книжки и записями по счету 50.

Наблюдаются случаи использования денежных средств в личных целях, например, для оплаты с расчетного счета предприятия штрафов, носящих персональный характер, а также для оплаты работ услуг неслужебного характера.

7.2. Методика проверки операций с материальными ценностями

и основными средствами

Основными задачами эксперта-бухгалтера при исследовании операций с материальными ценностями являются:

- проверка документальной обоснованности и правильности отражения в учете поступления и расхода сырья и материалов;

- определение по материалам инвентаризации размера недостач (излишков) материальных ценностей;

- установление размера причиненного учреждению материального ущерба;

Объектами исследования операций с материальными ценностями являются первичные документы, отражающие движение этих ценностей, данные аналитического и синтетического учета, формы отчетности, материалы инвентаризаций.

Эксперт-бухгалтер сопоставляет содержание счетов, платежных документов поставщиков с записями в приходных ордерах, приемных актах, карточках складского учета и учетных регистрах. При этом он сличает наличные и суммовые показатели и устанавливает, все ли поступившие материалы оприходованы, соответствуют ли принятые материалы оплаченным по наименованиям, сорту, размеру и другим признакам.

Особое внимание уделяется на то, оприходованы ли полностью выявленные при приемке излишки материальных ценностей и возмещен ли ущерб от обнаруженных недостач.

Тщательному исследованию подвергаются документы, которыми оформляется списание недостающих, испорченных или бракованных материалов.

При исследовании учетных данных о реализации материалов эксперт бухгалтер устанавливает, не скрыты ли в записях по счету реализации необоснованные списания недостач, поступили ли на расчетный счет денежные средства за проданные материалы, а если расчеты производились через кассу, то оприходованы ли наличные деньги.

Исследуя данные инвентаризации материальных ценностей, эксперт бухгалтер выясняет, насколько полно она проведена, все ли материалы подвергались инвентаризации, каковы результаты, своевременно и правильно ли они отражены в бухгалтерском учете, возмещен ли ущерб от порчи и недостачи материальных ценностей. Объектами исследования при этом являются протоколы инвентаризационных комиссий, сличительные ведомости, оборотные ведомости и другие документы.

Необходимо тщательно проверить обоснованность зачета пересортицы и списания материалов в пределах норм, так как нередко за счет этого покрывают недостачи и потери материальных ценностей.

После исследования результатов инвентаризации эксперт-бухгалтер устанавливает правильность исчисленного материального ущерба и отражает в своем заключении суммы, взысканные или подлежащие взысканию с виновных лиц, а также неправильно отнесенные на затраты производства или включены в издержки обращения.

Методика исследования операций с основными средствами зависит от способов злоупотреблений, которые имеют место с данными основными средствами:

- неправильная оценка основных средств;

- неоприходывание основных средств;

- неоприходывание материальных ценностей, полученных после ликвидации основных средств;

- неправильное списание основных средств;

- замена дорогостоящих основных средств более дешевыми;

- создание неучтенных резервов.

Экспертиза исследования операции с основными средствами состоит в проверке и сопоставлении данных отчетов об остатках основных средств с данными синтетического и аналитического учета. При этом бухгалтерские записи сверяются с данными первичных документов о поступлении и выбытии основных средств. Правильность оценки основных средств эксперт-бухгалтер устанавливает по первичным документам, калькуляционным расчетам. Если при этом требуется специальные инженерные знания, эксперт-бухгалтер ходатайствует перед следователем о назначении технической экспертизы. Наиболее распространенными злоупотреблениями является неоприходывание основных средств, с целью последующего их изъятия. В подобном случае эксперт-бухгалтер исследует акты документальной проверки (ревизии), первичные документы и учетные регистры, отражающие операции по оплате приобретенных основных средств, их оприходывание и выбытие. При этом проверяют правильность оформления первичных документов, содержание в них необходимых реквизитов, нет ли в них неоговоренных исправлений и подчисток, арифметических ошибок, соответствие данных документов учетным данным. При исследовании правильности списания с баланса основных средств эксперт-бухгалтер должен убедиться в наличие и правильности оформления соответствующих актов. При этом из документов должно быть видно, как использовались списанные объекты.

Злоупотребления с основными средствами путем замены объектов более дешевыми того же наименования чаще всего встречаются когда запутан учет, нарушены правила контроля за сохранностью имущества, отсутствует техническое списание объектов, не указывается из какого материала они изготовлены и какие их особенности. При исследовании недостач и излишков основных средств эксперт-бухгалтер исследует материалы инвентаризации, при этом он проверяет, был ли соблюден порядок проведения инвентаризации, правильно ли оформлены инвентаризационные материалы, обоснованы ли результаты сличения учетных и фактических данных об остатках основных средств. Подтверждение факта недостачи основных средств эксперт-бухгалтер должен определить размер ущерба.

7.3. Экспертное исследование операций по труду и заработной плате

При исследовании операций по оплате труда эксперт-бухгалтер исследует следующие документы:

- расчетно-платежные ведомости по начислению оплаты труда;

- платежные ведомости, расходные кассовые ордера на выдачу заработной платы;

- первичные документы по начислению оплаты труда;

- лицевые счета работников;

- приказы, распоряжения администрации организации;

- данные бухгалтерского учета по счету 70;

- протоколы допросов обвиняемых, свидетелей и бухгалтера, ведущего учет по оплате труда.

Наиболее часто в операциях по оплате труда встречаются следующие злоупотребления:

- производится начисления оплаты труда за невыполненный объем работ, неполученную продукцию;

- производится начисление оплаты труда подставным лицам;

- неправильно производится удержание из оплаты труда;

- злоупотребления с выдачей оплаты труда.

Эксперт-бухгалтер при проверке правильности начисления оплаты труда сверяет данные первичных документов по начислению оплаты труда с документами на оприходование продукции, выполнение объема работ, за который производились данная оплата. Он сверяет табель учета рабочего времени и начисления заработка работникам животноводства с данными карточек или журналов учета надоя молока, актами на оприходование приплода, расчета определения прироста и устанавливает соответствие или не соответствие данных документов.

Для проверки начисления оплаты труда подставным лицам эксперт-бухгалтер использует данные отдела кадров о данном работнике. Приказ о зачислении его на работу, наличие трудовой книжки, ведомости на выплату заработной платы за предыдущий месяц.

При проверке правильности удержаний из оплаты труда эксперт-бухгалтер руководствуется действующим законодательством по налогообложению граждан, проверяет законность всех удержаний, производимых из оплаты труда работников, изучает, есть ли согласие работника на удержание из его оплаты труда той или иной суммы.

7.4. Экспертное исследование операций с подотчетными суммами

При исследовании операций с подотчетными лицами эксперт-бухгалтер использует следующие документы:

- отчеты кассира и приложенные к нему первичные документы в части выдачи и возврата подотчетных сумм;

- кассовая книга за тот же период;

- авансовые отчеты подотчетных лиц;

- список лиц, имеющих право получать в подотчет деньги на хозяйственные операционные нужды;

- журнал-ордер № 7-АПК или соответствующая машиннограмма;

- протоколы допросов подотчетных лиц, совершивших злоупотребление и бухгалтера, ведущего учет расчетов.

Наиболее часто встречается такой вид злоупотреблений, как списание денег по подложным документам. В случае если криминалистом доказана подложность документа, эксперту-бухгалтеру необходимо произвести встречную проверку или взаимный контроль документов, отражающих эту же хозяйственную операцию.

Одним из наиболее распространенных способов злоупотреблений является не удержание подотчетных сумм из оплаты труда при их не возврате. В этом случае эксперт-бухгалтер проверяет расчетно-платежные ведомости, по которой должно производиться удержание из оплаты труда работников. Проверяются также платежные ведомости, составленные на основании данных расчетно-платежных ведомостей. В результате данного исследования эксперт-бухгалтер выявляет факты:

- расхождение между записями по кассе выданных в подотчет и отражение этих операций по журналу-ордеру № 7-АПК;

- расхождение между записями по журналу-ордеру №7-АПК в части удержания из оплаты труда и взноса наличными деньгами в кассу с данными по кассе и расчетно-платежными ведомостями или платежными ведомостями;

- необоснованности списания подотчетных сумм на затраты производства;

- недооприходование товарно-материальных ценностей, приобретенных за наличный расчет через подотчетных лиц.

7.5. Экспертное исследование операций по производству

Объектами экспертизы операций по производству являются:

- производство, реализация и себестоимость продукции, прибыль;

- дисциплина поставок по объему, срокам, ассортименту и качеству продукции;

- расходы на производство и реализацию продукции;

- незавершенное производство, его остатки и комплексность;

- калькулирование себестоимости продукции;

- сохранность продукции при производстве, хранении и транспортировке;

- первичная документация;

- бухгалтерский учет и отчетность;

- недостача продукции, брак, приписки и размер причиненного ущерба, выявленные ревизией, их обоснованность, ответственные лица.

При проведении судебно-бухгалтерской экспертизы по делам о злоупотреблениях с товарно-материальными ценностями, совершенных в производстве, заключение эксперта-бухгалтера основывается не только на документах и записях бухгалтерского учета, но и на заключении технических экспертов. Лишь технические эксперты могут определить расходы материалов на изготовление готовой продукции, размер отходов и дать характеристику о том, как организован технологический процесс на предприятии. Наиболее часто встречаемыми видами злоупотреблений совершенных в процессе производства могут быть такие, как

- в промышленном производстве при выработке неучтенной продукции из неоприходованного сырья за счет неучтенных отходов. При этом главным методом эксперта-бухгалтера является сопоставление количества выработанной продукции по заключению технических экспертов с теми, которые отражены в документах по учету промышленного производства. Также встречаются следующие злоупотребления:

- отражение в заключительном отчете уменьшенных посевных площадей;

- несоблюдение норм расчета и списания товарно-материальных ценностей;

- неполнота оприходования продуктов убоя животных;

- приписки к отчетам об объеме выпущенной продукции, выполненных работ и оказанных услуг;

- искажение себестоимости выпущенной продукции за счет неправильного включения расходов в состав затрат.

В процессе экспертизы устанавливается, каким образом нарушения технологической дисциплины производства и договоров поставок продукции, приписки невыполненных работ, производственный брак продукции, работ и услуг, а также другие отрицательные явления причиняют ущерб предприятию. Экспертиза определяет размер этого ущерба, ответственных за него лиц, разрабатывает предложения по профилактике недостатков в производственной деятельности предприятия.

7.6. Исследование состояния бухгалтерского учета и внутрихозяйственного контроля

Экспертиза исследования состояния бухгалтерского учета и контроля состоит в установлении:

- соответствия постановки бухгалтерского учета теоретическим основам, отраслевым особенностям и предъявленным требованиям;

- соблюдение основных положений и ведомственных инструкций по организации бухгалтерского учета и контроля на исследуемом участке.

Такое исследование осуществляется в несколько этапов:

1) исследование и оценка первичных документов;

2) исследование и оценка записей в регистрах;

3) анализ и оценка бухгалтерской отчетности.

Прежде всего, эксперт-бухгалтер по предъявленным материалам знакомится с организацией документооборота. Способы документов разнообразны. ПД могут подвергаться анализу в части своевременности и правильности их оформления, обоснованности бухгалтерских записей ПД, соблюдения типовых корреспонденций счетов, правильности арифметических подсчетов.

В процессе исследования могут быть обнаружены следующие нарушения:

- составление документов не по установленной форме;

- отсутствие распоряжения на оформление операций или отсутствие исполнительного документа при распорядительном;

- отсутствие при документах необходимых приложений и наличие расхождений;

- расхождение в нескольких экземплярах одного и того же документа;

- составление бухгалтерских записей с нарушением типовой корреспонденции;

- несвоевременное составление бухгалтерских записей.

При выявлении указанных нарушений эксперт-бухгалтер анализирует содержание отраженных в документе хозяйственных операций. При исследовании регистров бухгалтерского учета эксперт-бухгалтер устанавливает:

1) отсутствие аналитического учета по балансовым счетам, по которым он должен вестись;

2) открытие и ведение счетов, не предусмотренным счетным планом;

3) отсутствие необходимых записей в книгах и карточках аналитического учета, оборотных ведомостях, главной книге и несогласованность записей по однородным хозяйственным операциям в различных учетных регистрах;

4) наличие в регистрах записей необоснованных первичными документами;

5) наличие кредитового сальдо по активным счетам, и дебетового по пассивным счетам;

6) наличие в регистрах необоснованных и неоговоренных исправлений;

7) неправильный подсчет итогов и перенос их со страницы на страницу.

При исследовании бухгалтерской отчетности выявляют:

- полнота отраженных в бухгалтерском учете всех хозяйственных и финансовых операций, совершенных в отчетном периоде;

- соответствие данных синтетического учета данным аналитического учета;

- своевременность и полнота проведения инвентаризации статей баланса и отражение ее результатов в учете.

7.7. Порядок определения размера материального ущерба

В процессе производства судебно-бухгалтерской экспертизы разрешаются многие вопросы судебно-следственных органов. Среди них особо выделяются вопросы, связанные с определением размера материального ущерба.

Материальный ущерб – это уменьшение количества или ухудшение качества имущества или денежных средств, возникшие в результате противоправных деяний.

Экономическая сторона понятия материального ущерба включает два аспекта: количество и качество. Количественный аспект экономической части материального ущерба составляет недостача, т. е. отсутствие нужного количества товаров, денег, обнаруженное проверкой. Недостача может возникать в результате необоснованной выплаты денежных сумм, не взысканной дебиторской задолженности, сроки взыскания которой истекли, непроизводительных расходов.

Качественный аспект экономической стороны материального ущерба включает порчу (повреждение) товарно-материальных и иных ценностей, т.е. ухудшение качественных показателей (товар становится полностью или частично непригодным для использования предприятием (объединением) по его прямому назначению), а также понижение их ценности.

Правовая сторона понятия материального ущерба включает систему правовых норм различных отраслей права, закрепляющих ответственность лиц за причинение предприятию или гражданину материального ущерба (вреда).

Определение размеров и возмещение причиненного государству ущерба в случаях хищения, недостачи денежных средств и товарно-материальных ценностей, реализации оборудования, материалов, готовой продукции, оказания услуг по заниженным ценам, а также в иных случаях нарушения финансовой дисциплины осуществляется в соответствии с Положением о порядке определения размера вреда (в том числе реального ущерба), причиненного государству, юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям противоправными действиями, утв. постановлением Совета Министров Республики Беларусь 7 декабря 2016 г. № 1001.

Размер вреда, причиненного имуществу субъектов хозяйственной деятельности, определяется на дату причинения вреда исходя из денежной оценки имущества, числящегося в бухгалтерском учете, и (или) документов, отражающих денежную оценку имущества (уменьшенную на сумму амортизационных отчислений по основным средствам и нематериальным активам, рассчитанных в соответствии с законодательством).

Размер вреда определяется при:

- недостаче – как разница между денежной оценкой имущества, числящегося в бухгалтерском учете, и денежной оценкой его фактического наличия;

- списании имущества сверх установленных норм (нормативов, лимитов) – как разница между денежной оценкой фактически списанного имущества и денежной оценкой имущества, подлежащего списанию в соответствии с актами законодательства;

- излишней выплате (переплате) денежных средств – как разница между фактически выплаченными денежными средствами и денежными средствами, подлежащими выплате в соответствии с актами законодательства;

- недоплате (недополучении) денежных средств – как разница между денежными средствами, подлежащими выплате в соответствии с актами законодательства, и денежными средствами, фактически выплаченными;

- ухудшении характеристик имущества, в том числе в случае его разукомплектования, повреждения, порчи, при которых экономически целесообразно восстановление характеристик имущества,

– исходя из стоимости данного восстановления (в том числе ремонта, необходимого комплектования). При этом восстановление характеристик имущества считается экономически целесообразным, если стоимость восстановления не превышает денежной оценки имущества. отчуждении имущества ниже стоимости, определенной в соответствии с актами законодательства, – как разница между стоимостью, определенной в соответствии с актами законодательства, и стоимостью, по которой имущество было реализовано;

– завышении (занижении) фактически оплаченной по сравнению с определенной в соответствии с актами законодательства (при их наличии) стоимости (цен, тарифов) товаров (работ, услуг) – в размере выявленного завышения (занижения).

В случае если в соответствии с законодательством бухгалтерский учет субъектом хозяйственной деятельности не ведется и (или) отсутствуют документы, отражающие денежную оценку имущества, вред определяется исходя из регулируемых цен или свободных цен на основании сведений изготовителей, исполнителей, субъектов торговли о ценах (тарифах) на идентичные товары (работы, услуги), информации, содержащейся в специальных отечественных и зарубежных справочниках, каталогах, периодических изданиях, информационных материалах изготовителей, исполнителей, субъектов торговли (в том числе размещенных на сайтах в глобальной компьютерной сети Интернет). При наличии двух и более источников информации, содержащих сведения о ценах (тарифах) на идентичные товары (работы, услуги), вред определяется исходя из сведений о наименьшей цене (тарифе), действовавшей на дату причинения вреда.

Эксперт-бухгалтер должен различать особенности ущерба и порядок его определения в зависимости от отрасли законодательства. Так, трудовое законодательство предусматривает, что работники, виновные в причинении организации или предприятию ущерба, несут материальную ответственность только при наличии прямого действительного ущерба.

Под прямым действительным ущербом следует понимать «уменьшение наличного имущества предприятия вследствие утраты, ухудшения или понижения его ценности, а также необходимости произвести затраты на восстановление, приобретение имущества или иных ценностей либо произвести излишние выплаты»

Вместе с тем эксперт-бухгалтер должен иметь в виду, что при определении размера ущерба не учитываются фактические потери в пределах норм естественной убыли, а также износ материальных ценностей с учетом установленных норм и времени нахождения их (ценностей) в эксплуатации, т.е. от суммы фактических потерь, определенной исходя из балансовой стоимости материальных ценностей вычитаются естественная убыль и износ по установленным нормам.

Определение размера ущерба и порядок его возмещения имеют особенности в зависимости:

1) от способа причинения ущерба имуществу (например, в результате хищения, недостачи, порчи, повреждения и т.д.);

2) круга лиц, причинивших ущерб (например, руководитель предприятия, цеха, отдела, участка, службы и его заместители; материально ответственные лица: кассиры, продавцы, кладовщики и т.д.; рабочие: слесари, токари, шоферы, грузчики);

3) формы вины (умысел или неосторожность).

4) При хищении, недостаче, умышленном уничтожении или умышленной порче материальных ценностей ущерб определяется по свободным розничным ценам на момент его обнаружения. При отсутствии на данный вид материальных ценностей цен ущерб определяется по рыночным ценам данной местности.

В тех случаях, когда возникает необходимость определить размер ущерба, причиненного в условиях коллективной материальной ответственности каждым членом бригады, следует иметь в виду, что подлежащий возмещению ущерб, причиненный предприятию членами бригады, распределяется между членами данного коллектива пропорционально заработной плате (месячная тарифная ставка, должностной оклад) и фактически проработанному времени за период от последней инвентаризации до дня обнаружения ущерба.